Sanierungs­bilanz­recht im Kon­text der Rechnungs­legungs­ord­nungen

„Das“ Bilanz­recht gibt es ebenso wenig wie ein eigen­ständiges Sanierungs­bilanz­recht. Viel­mehr exis­tiert eine Reihe von Rechnungs­legungs­ordnungen, deren Regelungen auf den jeweiligen Bilanzierungs­zweck ange­passt sind. Klassischer­weise denkt man beim Wort „Bilanzierung“ zunächst an die Handels­bilanz. Der fol­gende Über­blick systematisiert die verschiedenen Erscheinungs­formen der Rechnungs­legung.

Handels­bilanz­recht

Das deutsche Handels­gesetz­buch (HGB) beinhaltet das so genannte „Dritte Buch“ (§§ 238 – 342e HGB), welches den amtlichen Titel „Handels­bücher“ trägt. Hier finden sich an zentraler Stelle die wichtigsten Regelungen zur handels­rechtlichen Rechnungs­legung. Früher waren spezielle Regelungen zunächst im Aktien­gesetz entwickelt worden, bevor man die Vor­schriften für die verschiedenen Gesellschafts­formen systematisch an einer Stelle konzentriert hat.

Zu Beginn seiner Tätig­keit und zu Beginn jedes Geschäfts­jahres hat der Kauf­mann eine Eröffnungs­bilanz, zum Schluss jedes Geschäfts­jahres eine Schluss­bilanz aufzu­stellen (§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB). Grund­lage für die Bilanzierung ist die Pflicht zur ordnungs­mäßigen Buch­führung (§ 238 ff. HGB).

Zusammen mit der Gewinn- und Verlust­rechnung bildet die Bilanz den Jahres­abschluss (§ 242 Abs. 2 HGB). Bei Kapital­gesell­schaften ist der Jahres­abschluss zusätzlich um einen Anhang zu erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 1). Ferner ist ein separater Lage­bericht zu erstellen.

Handelt es sich um eine kapital­markt­orientierte Kapital­gesell­schaft, so ist der Jahres­abschluss um eine Kapital­fluss­rechnung und einen Eigen­kapital­spiegel zu erweitern (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB). Auf frei­williger Basis kann eine so genannte Segment­bericht­erstattung erfolgen (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Steuerbilanz

Auch das Steuer­recht verpflichtet zur Buch­führung (§ 140, 141 AO) und darauf aufbauend zur Auf­stellung einer Steuer­bilanz (§ 5 Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG). Das Steuer­recht enthält jedoch kein eigen­ständiges Bilanz­recht. Grund­lage ist die handels­recht­liche Rechnungs­legung. Es sind jedoch zahl­reiche Sonder­vorschrif­ten zu berück­sichtigen. Grund­sätzlich hat der Steuer­pflichtige die Wahl, eine separate Steuer­bilanz aufzu­stellen oder eine so genannte Überleitungs­rechnung zu erstellen, in der die Ansätze und Werte durch Zusätze oder Anmerkungen den steuer­lichen Vor­schriften angepasst werden (§ 60 Abs. 2 EStDV).

Aktuell hat die Steuerverwaltung mit der Absicht einer „modernen und unbürokratischen“ Daten-Übermittlung so genannte „E-Bilanzen“ vorangetrieben (§ 5b EStG). Dabei sind die Bilanzdaten in elektronisch aufbereiteter Form (so genannte „Taxonomie“) an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

Das Steuerrecht kennt noch zwei weitere Bilanzierungsformen, die Sonderbilanz und die Ergänzungsbilanz. Beide treten im Zusammenhang mit Personengesellschaften auf. Das Steuerrecht betrachtet Gegenstände, die ein Gesellschafter seiner Personengesellschaft überlässt, als Betriebsvermögen. Da diese Gegenstände aber nur einem der Gesellschafter gehören, sind sie nur für ihn als Betriebsvermögen zu behandeln. Sie werden zu seinem persönlichen Sonderbetriebsvermögen. Dieses Sonderbetriebsvermögen wird in der so genannten Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters erfasst.

Die Ergänzungsbilanz enthält hingegen Wertkorrekturen, die ebenfalls nur einen Gesellschafter betreffen. Zahlt er beispielsweise beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils einen Preis, der über dem anteiligen Buchwert des Gesamthandsvermögens liegt, wird dieser Mehrpreis in der Ergänzungsbilanz abgebildet.

Internationale Rechnungslegungsordnungen

Andere Jurisdiktionen kennen eigene Rechnungslegungssysteme. So nutzen US-amerikanische Unternehmen die so genannten United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP). Um hierzu ein Gegengewicht zu etablieren, hat das International Accounting Standards Board (IASB), eine privat organisierte Interessengruppe, die International Financial Reporting Standards (IFRS) entworfen. Diese werden sehr dynamisch weiter entwickelt – im Gegensatz zur deutschen handelsbilanziellen Rechnungslegung, welche bereits einen über hundertjährigen Reifeprozess hinter sich hat. Hinzu kommt, dass sowohl US-GAAP als auch IFRS in viel höherem Maße einzelfallorientiert sind. Dies führt ebenfalls zu einer ständigen Weiterentwicklung und Erweiterung der zugrunde liegenden Vorschriften.

Sonderbilanzen (außerhalb des Steuerrechts)

Unter dem Begriff der Sonderbilanz werden eine ganze Reihe von Bilanzen zusammengefasst, die aus einem speziellen Anlass erstellt werden. Je nach Sinn und Zweck der Sonderbilanz können besondere Bilanzierungsregeln zur Anwendung kommen.

Den allgemeinen handelsrechtlichen Regelungen folgen Bilanzen, die aus Anlass der Unternehmensgründung (Eröffnungsbilanz), einer Kapitalerhöhung (Kapitalerhöhungsbilanz) oder eine gesellschaftsrechtlichen Umwandlung, wie einer Verschmelzung oder Spaltung (Schlussbilanz), aufgestellt werden. Das „Besondere“ bei all diesen Sonderbilanzen ist jedoch im Wesentlichen der Zeitpunkt ihrer Aufstellung.

Weitere Bilanzen können aufgestellt werden, weil das Unternehmen den Zugang zum regulierten Kapitalmarkt gewählt hat und dadurch besonderen Publizitätsanforderungen genügen muss (Zwischenberichterstattung nach § 37w WpHG). Für Unternehmen, die im Prime Standard der Deutschen Börse notiert sind, gilt sogar eine Pflicht zur Quartalsberichterstatung (§ 63 Börsenordnung). Auch hier liegt das Besondere im der zeitlichen Aufstellungspflicht, daneben bestehen Sonderregelungen im Hinblick auf den Umfang der zu veröffentlichenden Informationen.

Kommt es zur Liquidation ist sowohl bei Beginn als auch bei Beendigung eine Liquidationsbilanz aufzustellen (§ 154 HGB, §§ 71 Abs. 1, 74 Abs. 1 GmbHG). Im Falle der Insolvenzeröffnung ist gleichsam eine Insolvenzeröffnungsbilanz aufzustellen (§ 155 Abs. 1 InsO). Mit Insolvenzeröffnung beginnt ein neues Geschäftsjahr (§ 155 Abs. 2 Satz 1 InsO).  Davon zu unterscheiden ist die insolvenzrechtliche Vermögensübersicht nach § 153 InsO. Diese soll einen schnellen aber dennoch verlässlichen Überblick über das vorhandene Vermögen zeigen, damit die Gläubiger eine mögliche Insolvenzquote abschätzen können. Aufgrund dieser Zielsetzung und den Möglichkeiten des Insolvenzverwalters ist diese Vermögensübersicht nicht mit handelsrechtlichen Bilanzen zu vergleichen.

Der Insolvenzanmeldung geht die Frage voraus, ob ein Insolvenzgrund vorliegt. Neben (drohender) Zahlungsunfähigkeit ist dies bei juristischen Personen die Überschuldung (§ 19 Abs. 1 InsO). Um festzustellen, ob eine solche Überschuldung vorliegt, ist ein so genannter Überschuldungsstatus, auch Überschuldungsbilanz genannt, aufzustellen. Dieser stellt wie die Handelsbilanz das Vermögen des Schuldners den bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber (§ 19 Abs. 2 Satz 1 InsO). Aufgrund der besonderen Zwecksetzung sind die Vorschriften zur handelsrechtlichen Rechnungslegung jedoch zu modifizieren. Insbesondere sind Liquidationswerte zu Grunde zu legen.

Sanierungsbilanz und Sanierungbilanzrecht

Eine „Sanierungbilanz“ ist gesetzlich nicht definiert. Darunter versteht man im Allgemeinen Bilanzen, die in Sanierungssituationen aufgestellt werden. Das Sanierungsbilanzrecht beantwortet dann Frage der Bilanzierungsauswirkungen bestimmter Sanierungsmaßnahmen.

So führt beispielsweise ein Forderungsverzicht dazu, dass eine Verbindlichkeit ausgebucht wird. In der Regel erfolgt dies gewinnwirksam. Handelt es sich um den Forderungsverzicht eines Gesellschafters kann der Forderungsverzicht jedoch auch eine Zuzahlung des Gesellschafters in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB darstellen. Das Sanierungsbilanzrecht beantwortet in diesem Fall beispielsweise die Frage, nach welchen Kriterien die Zuordnung erfolgt. Stellt man auf den Willen des Gesellschafters ab, ist zu klären, wann und in welcher Weise dieser Wille geäußert werden muss.