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Re­struk­turierungs­rück­stell­ungen in der Steuerbilanz

30. August 2015 by Raoul Kreide

Droht das Ende der steuer­lichen Berück­sichtigung von Restrukturierungs­rück­stellungen? Die Finanz­verwaltung scheint die­se Mei­nung seit kur­zem ver­stärkt zu ver­fol­gen, wie auch ein Auf­satz von zwei Autoren aus der Finanz­verwaltung zeigt. Wor­um geht es?

Rückstellungs­bildung

Handels­bilanz

Nach § 249 HGB sind in der Handels­bilanz zwin­gend Rück­stellungen zu bil­den, wenn die ent­sprech­ende Aus­gabe zu erwar­ten ist, aber Höhe und Zeit­punkt noch nicht kon­kret fest­stehen (Rück­stell­ungen für un­gewisse Ver­bind­lich­keiten). Dies betrifft auch Kos­ten, die im Zuge von Restrukturierungs­maßnahmen an­fallen. Oft­mals soll der «turn­aournd» durch Ein­sparungen im Personal­bereich erreicht oder unter­stützt wer­den. Damit ein­her geht ein in der Regel ein Sozial­plan (§§ 111, 112 BetrVG), der die wirtschaft­lichen Nach­teile für die Arbeit­nehmer aus­gleichen oder min­dern soll. Es wer­den also ver­schiedene Maß­nahmen und Leis­tun­gen ver­einbart, deren Kos­ten künf­tig anfal­len wer­den – ein klas­si­sches Bei­spiel für Restrukturierungsrückstellungen. 

Steuer­bilanz

Die­se Rück­stellungen sind nach § 5 Abs. 1 und 4a EStG grund­sätzlich auch in der Steuer­bilanz zu bil­den. Die Bewer­tung der Höhe nach erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 HGB und den steuer­lichen Nor­men des § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a sowie des § 6a EStG. In Abschnitt R 5.7 Abs. 9, 5 und 6 der Einkommen­steuer­richtlinien (EStR) hat die Finanz­verwaltung näher aus­ge­führt, unter wel­chen Kri­te­ri­en ein steuer­licher Ansatz zu erfol­gen hat.

Aktu­ell: Kon­tro­ver­se Diskussion

Zunächst hat­ten Ziegler/​Renner in DStR 2015, 1264 einen grund­le­gen­den Auf­satz ver­öf­fent­licht, den sie mit «Droht das Ende der Restrukturierungs­rück­stellungen in der Steuer­bilanz?» beti­teln. Sie sind als Haupt­sachgebiets­leiterin und A13-Prü­fer in der Betrieb­s­­prü­fungs-Haup­t­stel­le des Finanz­amts Aalen tätig. 

Ihre Argu­men­ta­ti­on beruht auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG. Danach sind «bei der Bewer­tung von Rück­stel­lun­gen künf­ti­ge Vor­tei­le, die mit der Erfül­lung der Ver­pflich­tung vor­aus­sicht­lich ver­bun­den sein wer­den, wert­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Das gilt nur dann nicht, wenn die­se künf­ti­gen Vor­tei­le ohne­hin als For­de­rung zu akti­vie­ren sind; die Akti­vie­rung hat Vor­rang vor dem Abschlag bei der Bewer­tung der Rück­stel­lung». Den Autoren dar­in zunächst Recht zu geben, dass Restruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men einen Nut­zen haben wer­den. Nur unter die­sem Aspekt wer­den Sie ja beschlos­sen und umge­setzt. Die Autoren fra­gen nun aber, ob ein der­ar­ti­ger Nut­zen einen Vor­teil im Sin­ne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG dar­stellt. Am Ende kom­men Sie zum Ergeb­nis, dass ver­bes­ser­te Unter­neh­mens­struk­tu­ren, die sich künf­tig posi­tiv auf die Kos­ten­struk­tur und damit den Gewinn des Unter­neh­mens aus­wir­ken, zu sol­cehn Vor­tei­len zäh­len. «Folg­lich kann für Maß­nah­men der Restruk­tu­rie­rung – mit Aus­nah­me von Sanie­run­gen – wenn über­haupt, so nur im begrenz­ten Umfang eine Rück­stel­lung in der Steu­er­bi­lanz gebil­det werden.
Eine Ein­be­zie­hung in den Kom­pen­sa­ti­ons­be­reich erfolgt gleich­wohl nicht, wenn nur die Mög­lich­keit besteht, dass künf­ti­ge Vor­tei­le ein­tre­ten könn­ten. Die Abgren­zung zu den kom­pen­sa­to­ri­schen Vor­tei­len eröff­net einen Beur­tei­lungs­spiel­raum, der eine umfas­sen­de Berück­sich­ti­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les erfor­dert. Nach den bis­he­ri­gen Erfah­run­gen in der Betriebs­prü­fung wird in der weit über­wie­gen­den Anzahl an Fäl­len die wirt­schaft­li­che Last aber voll­um­fäng­lich kom­pen­siert. Dabei sind wie­der­keh­ren­de Kos­ten­vor­tei­le mit ihrem Kapi­tal­wert zu berücksichtigen.»

Dem ist WP/​StB/​RA Auten­rieth in DStR 2015, 1937 ent­gegen­getreten. Er kri­ti­siert vor allem, dass der von Ziegler/​Renner ver­tre­te­ne wei­te Vor­teils­be­griff nicht nur Restruk­tu­rie­rungs­rück­stel­lun­gen betref­fe. Viel­mehr wür­de die kon­se­quen­te Anwen­dung zur Ver­sa­gung jeg­li­cher Rück­stel­lungs­bil­dung füh­ren. Nach Auten­rieth muss es sich bei einem ein­zu­be­zie­hen­den Vor­teil um ein kon­kre­tes Anwart­schafts­recht auf einen Ver­mö­gens­vor­teil han­deln. Unge­wis­se Geschäfts­chan­cen, Gewinn­erwar­tun­gen, Auf­wands­re­du­zie­run­gen oder blo­ße KOs­ten­ein­spa­run­gen stell­ten hin­ge­gen kei­nen Vor­teil im Sin­ne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG dar. Ent­schei­dend ist also Abgren­zung, wel­che grund­sätz­li­chen (betriebs­wirt­schaft­li­chen) Vor­tei­le von der Kom­pen­sa­ti­ons­an­ord­nung des Steu­er­rechts erfasst werden. 

Prinz, zustän­dig für Grund­satz­fragen in der Konzern­steuer­abteilung der RWE AG, hat­te bereits in DB 2015, 147 berich­tet, die Restrukturierungs­rück­stellungen sei­en selbst dann «regel­mäßig Diskussions­gegenstand in Betriebs­prüfungen, […] wenn die Ansatz­an­forderungen der Finanz­verwaltung für Restrukturierungs­rück­stellungen gem. R 5.7 Abs. 6 EStR erfüllt sind.» Es bestehe eine «Verwaltungs­tendenz zur ‹Ato­mi­sie­rung› der Restrukturierungsrückstellungen.»

Es ist zu erwar­ten, dass die­ses The­ma noch län­ger in der Dis­kus­si­on blei­ben wird. Für die Finanz­ver­wal­tung geht es im Rah­men der Betriebs­prü­fung um die (zumin­dest kurz­fris­ti­ge) Erzie­lung steu­er­li­cher Mehr­ergeb­nis­se in nicht uner­heb­li­cher Höhe. Der Auf­satz von Ziegler/​Renner ist hier­für eine Steil­vor­la­ge. Den­noch zeigt Auten­rieth, dass man die­ser Ansicht mit guten Argu­men­ten ent­ge­gen tre­ten kann.


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Kategorie: Allgemein Stichworte: Restrukturierung, Restrukturierungsrückstellung, Rückstellung, Steuerbilanz

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