Hinweispflichten auf mögliche Insolvenz auch im Rahmen der Dauerberatung: BGH verschärft die Hinweispflichten und Haftung im Rahmen der Jahresabschlusserstellung
Zusammenfassung
Besteht für eine Kapitalgesellschaft ein Insolvenzgrund, scheidet eine Bilanzierung nach Fortführungswerten aus, wenn damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen nicht fortgeführt wird.
Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können.
Dem Steuerberater droht eine Haftung, wenn der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht.
Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen.
Verschärfung der Steuerberaterhaftung
Mit seiner Anfang 2017 veröffentlichten Entscheidung vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14) hat der für das Insolvenzrecht zuständige IX. Senat des Bundesgerichtshofs (BGH) die Haftung für Steuerberater bei der Beratung von Krisenmandaten entscheidend verschärft.
Die Leitsätze des Urteils lauten:
1. Besteht für eine Kapitalgesellschaft ein Insolvenzgrund, scheidet eine Bilanzierung nach Fortführungswerten aus, wenn innerhalb des Prognosezeitraums damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, im Eröffnungsverfahren oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt werden wird.*)
2. Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Hingegen ist er nicht verpflichtet, von sich aus eine Fortführungsprognose zu erstellen und die hierfür erheblichen Tatsachen zu ermitteln (Ergänzung zu BGH, WM 2013, 802 und BGH, WM 2013, 1323).*)
3. Eine Haftung des Steuerberaters setzt voraus, dass der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht.*)
4. Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist (teilweise Aufgabe von BGH, WM 2013, 802).*)
Bislang: Keine Haftung aus Dauermandaten
Bislang galt für Steuerberater die goldene Regel: „Wer schweigt, macht nichts falsch“. Denn im Rahmen von Dauermandaten sollte der Steuerberater nicht verpflichtet sein, auf Insolvenzantragspflichten hinzuweisen. Dazu hatte der BGH zuletzt noch 2013 entschieden, dass eine Haftung nur eintreten könne, wenn der Steuerberater ausdrücklich mit der Prüfung der Insolvenzreife eines Unternehmens beauftragt sei. Der Steuerberater habe durch seine Aufgabe, Jahresabschlüsse zu fertigen, kein überlegenes Wissen im Hinblick auf eine drohende Überschuldung des Unternehmens im Fall einer bilanziellen Überschuldung (BGH, Urteil vom 7. März 2013, IX ZR 64/12, WM 2013, 802 Rn. 19; BGH, Urteil vom 6. Juni 2013, IX ZR 204/12, WM 2013, 1323 Rn. 13). Es sei grundsätzlich nicht Aufgabe des mit der allgemeinen steuerlichen Beratung der GmbH beauftragten Beraters, die Gesellschaft bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz darauf hinzuweisen, dass die Geschäftsführer überprüfen müssen, ob Insolvenzreife eingetreten und gegebenenfalls gemäß § 15a InsO Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens zu stellen ist. So hatten daher auch die Vorinstanzen zugunsten des Steuerberaters entschieden. An dieser Rechtsprechung hält der Senat jedoch an entscheidenden Stellen nicht mehr fest.
Mit der bisherigen Handhabung konnte die laufende Steuerberatungspraxis gut leben: Nur wer ungefragt zu einer möglichen Insolvenzreife Stellung bezog, haftete für die Richtigkeit seiner Aussagen. Und wer in der Krise den expliziten Auftrag übernahm, eine Insolvenzantragspflicht zu überprüfen, musste selbstverständlich dann auch richtig beraten.
Neu: Haftung und Hinweispflicht
Der BGH führt nun aber aus, dass auch der „Haus- und Hof“-Steuerberater in der allgemeinen Beratung haftet, wenn er bei der Erstellung des Jahresabschlusses oder in der laufenden Beratung bemerkt, dass ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (§ 268 Abs. 3 HGB) entstanden ist und er den Mandanten nicht warnt, dass dies auf einen Insolvenzgrund hindeutet.
Ebenso muss nun der Steuerberater seinem Mandanten die Schäden durch eine verspätete Insolvenzantragstellung ersetzen, wenn hierfür eine mangelhafte Erstellung der Bilanzen ursächlich war.
Fortführungswerte in der Bilanz
Anerkannt ist in der Rechtsprechung schon lange, dass ein Steuerberater im Rahmen seines Mandats für Mängel bei der Erstellung des Jahresabschlusses haftet. Geschuldet ist ein Jahresabschluss, der den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften entspricht. Neu ist nun aber, dass ein Mangel auch dann vorliegt, wenn der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht.
Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist in einer Handelsbilanz bei der Bewertung von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Von diesen Grundsätzen darf gemäß § 252 Abs. 2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Die Unternehmensfortführung wird als gesetzlicher Regelfall also solange vermutet, bis Umstände sichtbar werden, die die Fortführung innerhalb des Prognosezeitraums (laufendes und folgendes Geschäftsjahr) unwahrscheinlich werden lassen. Eine Bilanzierung mit Liquidationswerten muss daher dann erfolgen, wenn feststeht, dass das Unternehmen nicht mehr fortgeführt werden wird.
Ist die Gesellschaft insolvenzreif (zahlungsunfähig oder überschuldet), besteht zunächst eine Vermutung, dass das Unternehmen nicht mehr fortgeführt werden kann. In dieser Situation muss der Steuerberater grundsätzlich davon ausgehen, dass nicht mehr nach Fortführungswerten bilanziert werden kann. Allerdings ist dies nicht zwingend und es kommt auf eine Prognose an: Ist wegen der Insolvenz damit zu rechnen, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt werden wird? Oder kann wegen eines glaubhaften Fortführungsinsolvenzplans, einer geplanten übertragenden Sanierung oder einer sonstigen wirtschaftlichen Tragfähigkeit davon ausgegangen werden, dass die Unternehmenstätigkeit auch nach einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb des Prognosezeitraums fortgeführt werden wird? Nur wenn der Steuerberater die zweite Frage nach Rücksprache mit seinem Mandanten positiv beantworten kann, darf er nach Fortführungswerten bilanzieren. Sonst haftet er für den Schaden, der entsteht, weil er falsch bilanziert hat.
Haftung des Steuerberaters
Allerdings haftet ein Steuerberater nicht für jeden objektiv zu Unrecht auf der Grundlage von Fortführungswerten erstellten Jahresabschluss. Entscheidend ist, ob der Steuerberater aus den ihm vorgelegten Unterlagen oder ihm sonst bekannten Informationen erkennt oder erkennen muss, dass das Unternehmen in der bestehenden Form nicht fortgeführt werden kann. Bestehen Zweifel, muss er diese dem Unternehmer offenlegen. Eigene Nachforschungen, ob die Fortführungsannahme gerechtfertigt ist, muss der Steuerberater aber ohne einen ausdrücklich hierauf gerichteten Auftrag nicht anstellen.
Der Steuerberater muss also aus den vorhandenen Informationen klären, ob tatsächlich Umstände vorliegen, die dem Ansatz von Fortführungswerten entgegenstehen oder dafür Sorge tragen, dass die Gesellschaft eine professionelle Fortführungsprognose erstellt. Seine eigene Haftung kann der Steuerberater nur vermeiden, wenn der Mandant bestehende Bedenken durch stichhaltige und Substanz aufweisende Erklärungen ausräumt. Auf bloße Aussagen der Geschäftsführung
ohne sachlichen Gehalt darf er sich nicht verlassen.
Hinweispflicht
Der BGH bejaht außerdem nunmehr eine Hinweis- und Warnpflicht des Steuerberaters bei der Erstellung von Jahresabschlüssen, wenn er aus den Umständen, die er zur Erstellung des Jahresabschlusses prüfen muss, einen Insolvenzgrund erkennt oder für wahrscheinlich hält. Diese Gefahr ist nach Ansicht des BGH offenkundig, wenn die Jahresabschlüsse der Gesellschaft in aufeinanderfolgenden Jahren einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aufweisen. Sie drängt sich ebenso auf, wenn eine überschuldete Gesellschaft nicht über stille Reserven verfügt.
Ein allgemeiner Hinweis des Steuerberaters an den Geschäftsführer, dass dieser verpflichtet sei, regelmäßig zu prüfen, ob die Gesellschaft noch zahlungsfähig und nicht überschuldet sei, reicht demnach nicht aus. Der Steuerberater muss unter Angabe der einzelnen Umstände konkret darauf hinweisen, dass der Geschäftsführer aufgrund dieser Umstände Anlass habe, eine mögliche Insolvenzreife zu prüfen. Nur wenn der Steuerberater davon ausgehen darf, dass dem Geschäftsführer die Gefahr einer Insolvenzreife bewusst ist und er dies auch tatsächlich und rechtlich richtig einschätzen kann, soll eine Warnpflicht entfallen. Dies müsste der Steuerberater im Zweifelsfall aber beweisen, um sich entlasten zu können.
Analyse
Die lesenswerte und praxisnahe Entscheidung führt zu einer deutlichen Verschärfung der Haftung des Steuerberaters, der ein Unternehmen in der Krise berät – auch dann, wenn der Beratungsauftrag nur die laufende Buchführung und Jahresabschlusserstellung betrifft. Die bisherige Privilegierung der Beratung im Dauermandat war auch nicht unumstritten. In vielen Kleinbetrieben ist der Geschäftsführer kein Kaufmann, sondern Meister „seines Fachs“. Der Steuerberater ist hier oftmals der einzige Ansprechpartner mit finanzwirtschaftlicher Kernkompetenz. Die bisherige Rechtsprechungspraxis ermunterte Steuerberater bislang, auf eine Insolvenz hinweisende Umstände nicht zu erwähnen, um eine eigene Haftung zu vermeiden. Nunmehr schlägt sich der BGH auf die Seite der Unternehmer: Ein Mandant erwarte von seinem Steuerberater auch bei einem beschränkten Mandatsgegenstand, dass dieser offene Fragen mit seinem Mandanten bespricht, über drohende Gefahren aufklärt und den Mandanten dadurch in die Lage versetzt, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen oder Entscheidungen herbeiführen.
Erste Reaktionen – das Folgeurteil des Landgerichts Münster
Das Thema Haftung des Steuerberaters wird die Zivilgerichte sicherlich noch länger beschäftigen. Ein erstes Folgeurteil aus dem Sommer 2017 wurde vor kurzem bekannt: LG Münster, Urteil vom 23. August 2017, 110 O 40/16, NZI 2017, 999. Das Landgericht Münster urteilte: Wenn der Steuerberater die insolvenzrechtliche Überschuldung der Gesellschaft prüft und es dabei auf eine Rangrücktrittsvereinbarung ankommt, muss er trotzdem nicht die zivilrechtliche Wirksamkeit dieser Rangrücktrittsvereinbarung prüfen.
Im Urteilsfall wurde der Steuerberater vom Insolvenzverwalter seines Mandanten verklagt. Es ging um Schadensersatz wegen «Falschberatung» im Jahresabschluss 2010. Dort stellte der Steuerberater fest, «dass „die Gesellschaft buchmäßig überschuldet“ ist. Die Bekl. stellte weiter fest: „Eine insolvenzrechtliche Überschuldung liegt nicht vor, da der Gesellschafter und der frühere Gesellschafter für seine Forderungen gegen die Gesellschaft einen Rangrücktritt zugunsten der übrigen Gläubiger erklärt hat […]“»
Der Insolvenzverwalter vertrat die Ansicht, die Rangrücktrittserklärung sei unwirksam gewesen. Der Steuerberater hätte dies und im weiteren die Fortführungsfähigkeit der Gesellschaft prüfen müssen.
Damit hatte er jedoch keinen Erfolg; das Landgericht Münster sah kein Verschulden des Steuerberaters: «Ein Steuerberater hat selbst bei der Prüfung der Insolvenzreife einer Gesellschaft nur ein eingeschränktes steuerrechtliches Mandat. Dem Steuerberater ist es aufgrund der Erstreckung seines Berufsbildes gem. § 57 III Nr. 3 StBerG auf „eine wirtschaftsberatende, gutachtliche oder treuhänderische Tätigkeit sowie die Erteilung von Bescheinigungen über die Beachtung steuerrechtlicher Vorschriften in Vermögensübersichten und Erfolgsrechnungen“ zwar grundsätzlich gestattet entsprechende Aufgaben wahrzunehmen; ein Konflikt zu § 5 I RDG tritt nicht ein. Die Insolvenz- und die Sanierungsberatung gehört als Nebenleistung zum Berufsbild des Steuerberaters/Wirtschaftsprüfers (BGH, NZI 2013, 438 Rn. 20). Damit ist aber nicht gesagt, dass ein Steuerberater in der Folge für alle im Rahmen der Insolvenzberatung anzutreffenden Fragen rechtsberatend tätig werden darf und/oder muss.
Die sich im vorliegenden Fall stellende Frage, ob ein Steuerberater im Rahmen der Prüfung der Insolvenzreife einer Gesellschaft die etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit einer Rangrücktrittserklärung aufgrund einer Kündigungsmöglichkeit aus wichtigem Grund für die Zukunft juristisch prüfen muss und darf, verneint die Kammer.
Der Steuerberater hat bei der Prüfung der Insolvenzreife lediglich die Pflicht, das Vorliegen einer Rangrücktrittsvereinbarung als solcher zu überprüfen. Von deren Wirksamkeit kann und darf er ausgehen, wenn nicht offensichtliche Unwirksamkeitsgründe vorliegen.»
Unsere Einschätzung: Das hätte auch anders ausgehen können! Es bleibt fraglich, ob sich andere Gerichte dieser Entscheidung anschließen werden. Obwohl die mündliche Verhandlung am 12. Juli 2017 und damit ein halbes Jahr nach der Veröffentlichung des BGH-Urteils stattfand, hat sich das Gericht in den Urteilsgründen nicht mit dem BGH-Urteil auseinandergesetzt. Die entscheidende Argumentation des LG Münster lautet: Der Steuerberater müsse nicht rechtlich prüfen, ob einer Rangrücktrittsvereinbarung wirksam sei. Dies erscheint – gerade nach den Aussagen des BGH-Urteils schwer haltbar.
Stellungnahme anderer Institutionen
Hinweise der Steuerberaterkammer
Die Bundessteuerberaterkammer hat nach § 86 StBG nicht nur die Aufgabe einer Interessenvertretung, sondern auch, die Arbeit der Steuerberater zu unterstützen.
Im so genannten «Berufsrechtlichen Handbuch» gibt es dazu eine konkrete Stellungnahme zur Bilanz
Wichtig: Anweisung ist keine Lösung! Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer ist es aus berufsrechtlichen und strafrechtlichen Gründen nicht zulässig, sich vom Geschäftsführer anweisen zu lassen.
In der bisherigen Fassung waren vor allem zwei Bemerkungen lesenswert:
Seite 9: „Ob die Geschäftsführung selbst das Vorliegen tatsächlicher oder rechtlicher Gegebenheiten ohne fachliche Beratung feststellen kann, ist vom Einzelfall abhängig. Der Steuerberater sollte zumin-dest auf den regelmäßigen Beratungsbedarf durch einen sachverständigen Dritten in wirtschafts- bzw. insolvenzrechtlichen Angelegenheiten hinweisen. Die Beratung sollte auch Vorschläge bzw. Strategien zur Beseitigung der Überschuldung oder die Erstellung der Fortführungsprognose beinhalten.“
Seite 11: „Stellt der Steuerberater im Rahmen seiner Beurteilung abweichend zur Einschätzung der Geschäftsführung fest, dass Gegebenheiten vorliegen, die gegen eine Unternehmensfortführung sprechen, so hat er auf die Unrichtigkeit der angewandten Grundsätze der Unternehmensfortführung hinzuweisen, Vorschläge zur Korrektur zu unterbreiten und auf die entsprechende Umsetzung zu achten. Es gelten die Hinweise in Abschnitt 4.3.1. analog. Verlangt die Geschäftsführung weiterhin die Anwendung der Grundsätze der Unternehmensfortführung, hat der Steuerberater den Auftrag niederzulegen.“
Institut der Wirtschaftsprüfer
DIe so genannten IDW-Standards sind von allen Wirtschaftsprüfern verbindlich zu beachten. Hier spielt der IDW S7 eine große Rolle.
Wer als Wirtschaftsprüfer einen Jahresabschluss erstellt, muss nach IDW S7 eine Erstellungsbescheinigung fertigen, die Auskunft über die jeweiligen Auftragsarten (ohne Beurteilungen, mit Plausibilitätsbeurteilungen und mit umfassenden Beurteilungen) sowie Art und Umfang der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers gibt.
Außerdem verpflichtet IDW S 7 die Wirtschaftsprüfer zur angemessenen Dokumentation der Erstellung des Jahresabschlusses (Tz. 51): «In den Arbeitspapieren oder im Erstellungsbericht, soweit dieser Dokumentationspflichten erfüllt, müssen die Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung einschließlich der Beurteilungshandlungen nach Art, Umfang und Ergebnis festgehalten werden.»
Handlungsempfehlung
Steuerberater müssen zukünftig vorsichtiger und „lauter“ gegenüber ihren Mandanten sein. Erhält ein Steuerberater im Rahmen der Bilanz
