Mit der Zustimmung des Bundesrates vom 23. November 2018 wurde das Gesetz verabschiedet, durch das die Neuregelungen zu Sanierungsgewinnen endgültig in Kraft treten. Die Neuregelungen gelten rückwirkend ab dem 9. Feburar 2017 und auf Antrag auch für Alt-Fälle.

Gesetzgebungsverfahren

Das Gesetz wurde am 14. Dezember 2018 im Bundesgesetzblatt (BGBl. 2018, Teil I Nr. 45, 2338) veröffentlicht und ist am 15. Dezember 2018 in Kraft getreten (Artikel 20).

Seit dem 15. Dezember gilt der Artikel 19 dieses Gesetzes. Durch diesen wird das In-Kraft-Treten der Regelungen zur Steuerfreiheit von Sanierungserträgen im "Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen" vom 27. Juni 2017 (BGBl. 2017, Seite 2074) angeordnet. Damit entfällt die bisherige Klausel, wonach das In-Kraft-Treten von einer förmlichen Beihilfentscheidung der EU-Kommission abhängt.

Ebenfalls in Kraft ist jetzt die so genannte "Altfall-Regelung": Auf Antrag des Steuerpflichtigen sind die Neuregelungen auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden (§ 52 Abs. 4a EStG-NEU, § 36 Abs. 2c GewStG-NEU)

Hintergrundinformationen zu Sanierungsgewinnen

Weitere Hintergrundinformationen finden Sie auf unserer Sonderseite zu Sanierungsgewinnen und zum Sanierungserlass.

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IfSBR veröffentlicht Comfort Letter zum Sanierungserlass

Erstmals ist der Comfort Letter der EU-Kommission zur Besteuerung von Sanierungsgewinnen zugänglich. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat uns mitgeteilt, dass nicht beabsichtigt ist, den Comfort Letter der EU-Kommission auf der Seite des BMF verfügbar zu machen.

Nach Abstimmung mit dem BMF können wir Ihnen den Comfort Letter jedoch auf Anfrage zur Verfügung stellen. Bitte wenden nutzen Sie dazu unser Kontaktformular. Ihre Anfrage wird durch Dr. Raoul Kreide (GSK Stockmann) beantwortet werden und mit Ihrer Anfrage erklären Sie Ihr Einverständnis, dass Ihre Daten zur Bearbeitung Ihres Anliegens gespeichert werden. Eine Weitergabe darüber hinaus erfolgt nicht.

Über die wesentlichen Inhalte hatten wir bereits am 17. Oktober 2018 berichtet (hier finden Sie den entsprechenden Blogeintrag). Die EU-Kommission ist der Auffassung, dass es sich um eine so genannte "Alt-Beihilfe" handelt und damit keine Notifizierungspflicht besteht. Die Beschlussemfpehlung des Finanzausschusses (BT-Drs. 19/5595 vom 7. November 2018) erläutert dies wie folgt:

Die Generaldirektion Wettbewerb der Kommission hat die Regelung geprüft und mitgeteilt, dass sie mit Blick auf die bisherige einkommen-, körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Sanierungserträgen in der Anwendungspraxis zu dem Ergebnis gekommen ist, dass für die Steuerbefreiung von Sanierungserträgen unbeschadet bestimmter formaler und administrativer Änderungen bei der steuerrechtlichen Behandlung von Sanierungserträgen unter dem Gesichtspunkt der bestehenden Maßnahme keine Notifizierungspflicht besteht. Diese Regelung kann daher aus beihilferechtlicher Sicht ohne ein Notifizierungsverfahren durchgeführt werden.

Worum handelt es sich bei einem "Comfort Letter" eigentlich? Diese Frage hatten wir in diesem Blogbeitrag näher beleuchtet. Dort finden Sie auch Hintergründe zu der entscheidenden Argumantation: Es handelt sich um eine Alt-Beihilfe. Was man jedoch nicht vergessen darf: Alt-Beihilfen sind zwar zulässig. Aber nur, bis die EU-Kommission die Unionsrechtswidrigkeit feststellt. Die EU-Kommission (ggf. Jahre späte runter neuer Leitung) könnte also ihre Ansicht ändern und eine Prüfung einleiten. Mit dem Comfort Letter hat sie lediglich mitgeteilt, dass sie aktuell eben keinen Ansatzpunkt und Anlass sieht, eine solche Prüfung durchzuführen.

Der Gesetzgeber ist aktuell dabei, die Regelung in Kraft zu setzen. Der Bundestag hat das Gesetz am 9. November 2018 beschlossen. (Auch hierzu hatte wir berichtet). Die Zustimmung des Bundesrats wird für den 23. November erwartet.

Daneben hatte der Bundesrat um Prüfung gebeten, ob eine gesetzliche Regelung für Alt-Fälle aufgenommen werden kann. Informationen zum aktuellen Gesetzgebungsverfahren: Sanierungsgewinne – Gesetz kommt – Bundesrat schlägt Regelung für Altfälle vor Dazu kam es jedoch leider nicht. Das Gesetz wurde ohne ergänzende Altfall-Regelung in Kraft gesetzt.

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ZUr Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen fordert der Deutsche Anwaltsverein (DAV) in seiner aktuellen Stellungnahme 41/2018 vom 30. August 2018 die Vertrauensschutzregelungen zum Sanierungserlass klarzustellen und den Streit zwischen BFH und BMF zu beenden.

Hintergrund

Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) den altbewährten Sanierungserlass Anfang 2017 für verfassungswidrig erklärte, schuf der Gesetzgeber mit § 3a EStG und § 7a GewStG eine gesetzliche Regelung zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen. Zwei Problempunkte beschäftigen die Sanierungspraxis jedoch bis heute:

• Die Neuregelung tritt nach dem Gesetz erst in Kraft, wenn die EU-Kommission die beihilferechtliche Unbedenklichkeit durch Beschluss festgestellt hat. Die EU-Kommission reagierte jedoch mit einem so genannten "Comfort Letter". Dieser bestätigt zwar, dass die EU-Kommission keine Beihilfe annimmt. Es fehlt aber an der im Gesetz (zu Recht) geforderten Qualität eines rechtskräftigen Beschlusses.
• Inwieweit genießen Alt-Fälle Vertrauensschutz? Eine rückwirkende Geltung sieht das Gesetz nur für Maßnahmen nach dem 8. Februar 2017 vor. Während der BFH Vertrauensschutz wiederholt ablehnt will die Finanzverwaltung Vertrauensschutz für Altfälle gewähren und hat mit einem Vertrauensschutz-Erlass und einem Nicht-Anwendungserlassen der widersprechenden BFH-Entscheidungen reagiert.

Die Forderungen des DAV

Die Ausschüsse Insolvenzrecht und Steuerrecht des (DAV) fordern, dass der Gesetzgeber die schon verabschiedeten gesetzlichen Regelungen zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen schnellstmöglich in Kraft setzt.

Es kann damit gerechnet werden, dass das In-Kraft-Treten der Regelung in ein schon laufendes Gesetzgebungsverfahren eingebracht wird. Nahe liegt hier, dass dies mit dem Jahressteuergesetz 2018 erfolgt (zwischenzeitlich: "Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften", BT-Drs. 372/18).

Die zweite Forderung betrifft den Vertrauensschutz für Altfälle. Hierzu fordert der DAV, den Streit zwischen BFH und BMF durch eine gesetzliche Regelung zu beenden. Die Neuregelung solle auch für solceh Sanierungsfälle gelten, die vor dem 8. Februar 2017 vollzogen wurden.

Stellungnahme

Das In-Kraft-Treten gesetzlich zu regeln ist in der Tat erforderlich. Dies ergibt sich bereits zwangsläufig aus der im alten Gesetzestext gewählten Formulierung und dem nun lediglich vorliegenden Comfort Letter. Von Seiten der Finanzverwaltung ist ebenfalls zu hören, dass es keine Zweifel daran gibt, dass genau so verfahren werden soll.

Die zweite Forderung ist im Grundsatz ebenso richtig. Denn selbst der BFH erkennt das Bedürfnis nach Vertrauensschutz und die grundsätzliche Zulässigkeit einer Vertrauensschutzregelung an. Er stört sich lediglich (in einer rechtsstaatlichen Demokratie aber berechtigt) daran, dass der Verzicht auf Steuern eben nicht von der Verwaltung, sondern nur vom Gesetzgeber beschlossen werden dürfe.

Schwierig erscheint jedoch die Forderung, die Neuregelung auf Alt-Fälle zu erstrecken. Bislang und unserer Ansicht vorzugswürdig wendet die Finanzverwaltung den alten Sanierungserlass weiterhin an, wenn sie Vertrauensschutz gewährt. Die Neuregelung enthält umfassenste "Gegenfinanzierungsmaßnahmen". Sie greift in erheblicher Weise in die Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen ein. Einen Altfall mit der Neuregelung zu retten, mag daher nicht unbedingt im Interesse des Steuerpflichtigen sein. Es kann zwar den Druck der Steuerlast nehmen, reißt jedoch an anderer Stelle neue Lücken auf, mit denen bei Entwicklung der Sanierungsstruktur noch nicht gerechnet werden konnte. Vorzugswürdig erscheint daher, weiterhin die Anwendung des alten Sanierungserlasses zu ermöglichen. Dies gilt insbesondere, wenn man wie der DAV darauf abstellt, dass die im berechtigten Vertrauen auf den Sanierungserlass vereinbarten Sanierungspläne Rechtssicherheit erlangen.

Angesichts der Komplexität der Regelungen gibt es aus Kreisen der Finanzverwaltung zweifelnde Stimmen, ob bzw. wie der Gesetzgeber die Geltung des (ebenfalls hochkomplexen) Sanierungserlasses kdofizieren könnte. Problematisch ist ebenfalls, dass sich das Jahressteuergesetz bereits in einem parlamantarischen Stadium befindet, in dem umfangreiche Gesetzesänderungen nicht mehr vorgesehen sind.

Einen Überblick über die jüngsten Entwicklungen hatten wir Ihnen in unserem letzten Newsletter zusammengefasst:

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Wie die FAZ und das finance magazin heute übereinstimmend berichten, hat die EU-Kommission die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gebilligt.

Ist dies der lang ersehnte Befreiungsschlag?
Muss der deutsche Gesetzgeber jetzt nur noch "den Deckel drauf machen"?

Keine Notifikation im Sinne des Gesetzes

Leider hat Brüssel das deutsche Gesetz nicht formell notifiziert. Es handelt sich lediglich um einen "Comfort Letter". Dies ist keine formliche Entscheidung und vor allem kein "Beschluss" wie es Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes zur Einführung des "gesetzlichen Sanierungserlasses" fordert:

(2) Die Artikel 2, 3 Nummer 1 bis 4 und Artikel 4 Nummer 1 bis 3 Buchstabe a treten an dem Tag in Kraft, an dem die Europäische Kommission durch Beschluss feststellt, dass die Regelungen der Artikel 2, 3 Nummer 1 bis 4 und des Artikels 4 Nummer 1 bis 3 Buchstabe a entweder keine staatliche Beihilfen im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen darstellen. Der Tag des Beschlusses der Europäischen Kommission sowie der Tag des Inkrafttretens werden vom Bundesministerium der Finanzen gesondert im Bundesgesetzblatt bekanntgemacht.

Was bedeutet das?

Für Brüssel dürfte die Anfrage erledigt sein. Man hat den Ball zum deutschen Gesetzgeber zurückgespielt.

Es wird kein förmlicher Beschluss ergehen. Damit kann das schon verabschiedete Gesetz nicht (nie) in Kraft treten. Der Gesetzgeber muss erneut tätig werden. Dieses neue Gesetz muss das Gesetzgebungsverfahren durchlaufen. Angesichts des politischen Willens in Berlin sollte dies aber eher eine Formalie und schnell erreichbar sein. Es wird jedoch neben dem Beschluss des Bundestages auch eine erneute Zustimmung des Bundesrats erforderlich werden. Dennoch: Der Gesetzgeber hat es nun selbst in der Hand, die Rechtslage bis zum Jahresende zu klären.

Der Brüsseler Comfort Letter

Was ist ein Comfort Letter?

Kühling/Rüchhardt erläutern dies im Kommentar von Streinz, EUV/AEUV, 3. Auflage 2018, zu Art. 108 AEUV Rn. 15 wie folgt:

Neuerdings handhabt die Kommission die Verabschiedung solcher Beschlüsse für Nicht-Beihilfen offensichtlich eher restriktiv. Hierzu tritt stattdessen die zweite Option, nämlich die Erstellung informeller „Comfort Letter“ als Abschluss von Pränotifizierungsgesprächen, in denen die Kommission – gegebenenfalls nach Anpassung der beabsichtigten mitgliedstaatlichen Maßnahme – ihre Überzeugung von der beihilfenrechtlichen Unbedenklichkeit der Maßnahme ausdrückt. Solche „Comfort Letter“ sind im Verfahrensrecht nicht explizit vorgesehen und vermitteln weniger Rechtssicherheit als ein Beschluss im Sinne von Art. 288 Abs. 4 AEUV, der in Bestandskraft erwachsen kann. Angriffe auf die mitgliedstaatliche Maßnahme vor nationalen Gerichten und grundsätzlich auch formelle Beschwerden bei der Kommission bleiben möglich. Für den Mitgliedstaat und die Kommission stellt der „Comfort Letter“ eine verhältnismäßig unkomplizierte Lösung dar, die zumindest die Sicherheit bietet, dass die Kommission nicht von sich aus beihilfenrechtliche Schritte einleitet.

Was steht im Comfort Letter zu Sanierungsgewinnen?

Aktuell ist nur bekannt, dass die EU-Kommission im Rahmen eines "Comfort Letters" bestätigt haben soll, dass die deutschen gesetzlichen Regelungen (die "gesetzliche Neufassung des Sanierungserlasses" in § 3a EStG) mit dem europäischen Beihilferecht vereinbar sein soll. Unklar ist jedoch, ob dies mit weiteren Nebenbedingungen oder Auflagen verbunden ist. Dem Vernehmen nach sieht die EU-Kommission die Regelung zu Sanierungsgewinnen als "Altfallregelung" an. Danach ist eine Beihilfe, die es schon vor Grüdnung der Europäischen Gemeinschaft (heute Europäische Union) gab, so lange zulässig, bis die EU-Kommission ein Verfahren einleitet. Mit dieser Argumentation soll die EU-Kommission im Comfort Letter zum Ausdruck gebracht haben, dass dadurch, dass sie kein Verfahren einleite, auch die Zulässigkeit der Beihilfe gegeben sei.

Was ist eine Alt-Beihilfe?

Bestehende Beihilfen ("Alt-Beihilfen") sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des EWGV am 1. Januar 1958 eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. EGV Artikel 93 des EG-Vertrags):

b) "bestehende Beihilfen"

i) unbeschadet der Artikel 144 und 172 der Akte über den Beitritt Österreichs, Finnlands und Schwedens alle Beihilfen, die vor Inkrafttreten des Vertrags in dem entsprechenden Mitgliedstaat bestanden, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind;

Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 31. Juli 2013, I R 82/12, BStBl. II 2015, 123 folgendes entschieden:

Gemäß Art. AEUV Artikel 108 Abs. AEUV Artikel 108 Absatz 3 S. 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat (EuGH v. 15. 3. 1994, EUGH C-387/92, Banco Exterior de España, Slg. 1994, I Seite 877, BeckRS 2004, 76937, Rz. 20; v. 29. 11. 2012, EUGH C-262/11, Kremikovtzi, BeckRS 2012, 82517, Rz. 49).

Allerdings enthält die oben zitierte Verordnung auch folgende Regelung, wie die Kommission in solchen Fällen verfahren kann. Die Beihilfe ist zwar zunächst zulässig. Die Kommission kann jedoch trotzdem eine Entscheidung darüber treffen, dass die Regelung unionsrechtswidrig ist. Dies hätte dann ein komplexes Verfahren zur Folgen, an dessen Ende jedoch wiederum für künftige Fälle eine Unzulässigkeit der Beihilfe stehen kann. Wenn der Comfort Letter tatsächlich diesen Inhalt hat, würde sich die Kommission damit ein Hintertürchen offen halten. Sie könnte zwar gewährte Beihilfen nachträglich nicht angreifen. Es bliebe ihr jedoch unbenommen, mit Wirkung für die Zukunft Änderungen zu fordern oder ein Beihilfeverfahren einzuleiten.

KAPITEL V

VERFAHREN BEI BESTEHENDEN BEIHILFEREGELUNGEN

Artikel 17

Zusammenarbeit nach Artikel 93 Absatz 1 des Vertrags

(1) Für die Überprüfung bestehender Beihilferegelungen in Zusammenarbeit mit dem betreffenden Mitgliedstaat holt die Kommission nach Artikel 93 Absatz 1 des Vertrags bei diesem alle erforderlichen Auskünfte ein.

(2) Gelangt die Kommission zur vorläufigen Auffassung, daß eine bestehende Beihilferegelung nicht oder nicht mehr mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar ist, so setzt sie den betreffenden Mitgliedstaat hiervon in Kenntnis und gibt ihm Gelegenheit zur Stellungnahme innerhalb einer Frist von einem Monat. In ordnungsgemäß begründeten Fällen kann die Kommission diese Frist verlängern.

Artikel 18

Vorschlag zweckdienlicher Maßnahmen

Gelangt die Kommission aufgrund der von dem betreffenden Mitgliedstaat nach Artikel 17 übermittelten Auskünfte zu dem Schluß, daß die bestehende Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt nicht oder nicht mehr vereinbar ist, so schlägt sie dem betreffenden Mitgliedstaat zweckdienliche Maßnahmen vor. Der Vorschlag kann insbesondere in folgendem bestehen:

a) inhaltliche Änderung der Beihilferegelung oder

b) Einführung von Verfahrensvorschriften oder

c) Abschaffung der Beihilferegelung.

Artikel 19

Rechtsfolgen eines Vorschlags zweckdienlicher Maßnahmen

(1) Wenn der betreffende Mitgliedstaat den vorgeschlagenen Maßnahmen zustimmt und die Kommission hiervon in Kenntnis setzt, hält die Kommission dies fest und unterrichtet den Mitgliedstaat hiervon. Der Mitgliedstaat ist aufgrund seiner Zustimmung verpflichtet, die zweckdienlichen Maßnahmen durchzuführen.

(2) Wenn der betreffende Mitgliedstaat den vorgeschlagenen Maßnahmen nicht zustimmt und die Kommission trotz der von dem Mitgliedstaat vorgebrachten Argumente weiterhin die Auffassung vertritt, daß diese Maßnahmen notwendig sind, so leitet sie das Verfahren nach Artikel 4 Absatz 4 ein. Die Artikel 6, 7 und 9 gelten entsprechend.

Weiterführend: Cremer in Callies/Ruffert, EUV/AEUV, 5. Aufl. 2016, Art. 108 AEUV Rn. 3.

Fluch und Segen?

Im Erfordernis, die gesetzliche Regelung erneut zu verabschieden liegt auch eine Chance: Der Gesetzgeber kann bei dieser Gelegenheit auch gleich klarstellen, dass der Sanierungserlass für die Fälle bis zum 7. Februar 2017 weiter anzuwenden ist. Hierüber gab es zuletzt erbitterte Duelle zwischen Finanzverwaltung und Bundesgerichtshof. Wir hatten berichtet.

Der Comfort Letter ermöglicht, die gesetzlich schon verabschiedete Neuregelung zur Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen erneut zu verabschieden. Die EU-Kommission bringt mit dem Comfort Letter zum Ausdruck, dass Sie selbst nicht aktiv werden will. Es gibt jedoch keine bestandskräftige Entscheidung. Konkurrenten könnten sich bei der EU-Kommission beschweren oder Klageverfahren einleiten. Hiergegen schützt der Comfort Letter nicht. Dennoch sollte diese "offene Flanke" ein überschaubares Risiko darstellen. Der EuGH hat erst vor Kurzem letztinstanzlich und damit abschließend entschieden, dass auch die Regelung zum Erhalt von Verlustvorträgen in Sanieungssituationen (§ 8c KStG) keine verbotene Beihilfe darstellt. Auch hierüber hatten wir berichtet.

Fazit: Ein großartiger Tag für sanierungsfähige Unternehmen

Trotz der formellen Hindernisse, die es noch auszuräumen gibt. Heute ist ein großartiger Tag. Sanierungen werden in Zukunft wieder in der gewohnten eise möglich ein. Dies gilt insbesondere für Insolvenzpläne, die von der neuen Rechtssicherheit besonders profitieren werden. Zu hoffen ist, dass der Gesetzgeber das Gesetz bis zum Jahresende durch das Gesetzgebungsverfahren bringt und vielleicht gleich auch noch die Problematik der Altfälle mitlöst.

In Zukunft wird sich dann zeigen müssen, welche neuen Tücken die Neuregelung in der Praxiserprobung hervorbringt. Weitere Hintergrundinformationen finden Sie auf unserer Sonderseite zu Sanierungsgewinnen und zum Sanierungserlass.

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Wenn zwei sich streiten, trifft es den Dritten

Sanierungserlass – Das Dilemma um den Vertrauensschutz und alternative Wege

Der Sanierungserlass ist verfassungswidrig. Die Übergangsregelungen ebenso, entschied der Bundesfinanzhof (BFH) im August 2017. Die Fi-nanzverwaltung reagierte darauf mit einem Nichtanwendungserlass. Nunmehr die erneute Retourkutsche. Der BFH hat erneut bestätigt, dass es keinen Sanierungs-erlass mehr geben dürfe: „Die Wiederholung der Verwaltungsauffassung durch das BMF-Schreiben vom 29. März 2018 (BStBl I 2018, 588) ändert daran nichts.“ Der vorliegende Kommentar analysiert die neue Entscheidung, fasst die aktuelle Lage zusammen und stellt alternative Gestaltungsmöglichkeiten vor.

Das Jahr 2017 begann furios: Mit einem Federstrich beförderte der Bundesfinanzhof (BFH) einen der wichtigsten Restrukturierungsbausteine ins Abseits: Der Sanierungserlass der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 27. März 2003) wurde für verfassungswidrig erklärt. Kommt es als Folge eines Forderungsverzichts zu Sanierungsgewinnen, droht eine erhebliche Steuerlast.

Vertrauensschutz

Die Finanzverwaltung zeigte sich entgegenkommend und wollte die Regelung aus Vertrauens-schutzgründen für Altfälle aufrechterhalten. Der BFH hält mit seiner aktuellen Entscheidung vom 16. April 2018, die nun veröffentlicht wurde, dagegen: „Die im BMF-Schreiben vom 27. April 2017 (BStBl. I 2017, 741) vorgesehene weitere Anwendung des sog. Saniegungserlasses auf Altfälle ist aufgrund des Fehlens einer entsprechenden ge-setzlichen Übergangsregelung mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht vereinbar (Bestätigung der bisherigen BFH-Rechtspre-chung; vgl. Urteile vom 23. August 2017, I R 52/14, BStBl II 2018, 232, und BFH, X R 38/15, BStBl II 2018, 236). Die Wiederholung der Ver-waltungsauffassung durch das BMF-Schreiben vom 29. März 2018 (BStBl I 2018, 588) ändert daran nichts.“ (Beschluss vom 16. April 2018, X B 13/18, veröffentlich am 16. Juni 2018 auf der Homepage des BFH). Mit dem vor wenigen Tagen veröffentlichten Beschluss vom 8. Mai 2018 (VIII B 124/17) hat nun auch der VIII. Senat des BFH diese Linie bestätigt.

Billigkeitsmaßnahmen in Sanierungsfällen, so auch die aktuellen Entscheidungen, können daher nur auf besondere, außerhalb des Sanierungserlasses liegende Gründe des Einzelfalls, insbesondere auf persönliche Billigkeitsgründe, gestützt werden. Diese grundsätzliche Möglichkeit bleibt also weiterhin akzeptiert. Die Herausforderung liegt aber darin, in Abstimmung mit der Finanzverwaltung dieses besondere Billigkeitsbedürfnis herauszuarbeiten.

Auswirkungen auf Finanzgerichtsverfahren

Die Finanzgerichte werden keine Entscheidungen treffen, durch die der Sanierungserlass angewendet wird. In seiner jüngsten Entscheidung stellt der BFH zudem klar, dass die Finanzgerichte Fehler bei der Anwendung des Sanierungserlasses nicht zu Gunsten des Steuerpflichtigen korrigieren können. Die Aufhebung eines Bescheids, mit dem die Finanzverwaltung die Anwendung des Sanierungserlasses abgelehnt hat oder die Erhöhung eines Erlassbetrags durch ein Finanzgericht oder den Bundesfinanzhof ist nicht möglich.

Immerhin sorgt das so genannte Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. Art. 19 Abs. 4 GG) aber dafür, dass ein verfassungswidrig gewährter Erlass auf Grundlage des Sanierungserlasses nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen aufgehoben werden kann.

Zum Stand der Gesetzgebung

Für Sanierungsgewinne, die nach dem 8. Februar 2017 entstehen, wurde eine gesetzliche Neuregelung geschaffen (§ 3a EStG). Diese tritt allerdings erst in Kraft, wenn das Notifizierungsverfahren der EU-Kommission abgeschlossen ist. Dann jedoch gilt die Regelung rückwirkend für alle Sachverhalten nach dem 8. Februar 2017.

Die beihilferechtliche Freigabe war eigentlich schon für den letzten Sommer erwartet worden. Die EU-Kommission reagierte jedoch zunächst mit einem umfassenden Fragenkatalog, der in der Phase der Regierungsbildung zunächst liegen blieb. Mittlerweile ist jedoch schon leichte Resignation zu spüren: Die Kommission stellt immer wieder neue Fragen. Deren Charakter lässt, so hört man, eher auf eine hohe Skepsis schließen.

Unerwartete Hilfe aus Luxemburg

Eine überraschende Wendung gab es an anderer Stelle: Nämlich zur Beihilfethematik im Hinblick auf den Erhalt von Verlustvorträgen bei Anteilsübertragungen im Rahmen einer Sanierung (§ 8c Abs. 1a KStG). Im Insolvenzverfahren „Heitkamp Bauholding“ hat der EuGH die Vorinstanz aufgehoben und entschieden, dass § 8c Abs. 1a KStG keine verbotene Beihilfe darstellt (EuGH, Urteil vom 28. Juni 2018, C-203/16 P).

Das Interessante daran ist, dass es im Kern um die gleiche Frage ging, die auch die europarechtliche Zulässigkeit des Sanierungserlasses betrifft. Die EU-Kommission sah in der Sanierungsklausel eine Ausnahme gegenüber der allgemeinen Regel, wonach Verlustvorträge durch Anteilsübertragung untergehen. Dadurch würden sanierungsbedürftige Unternehmen gegenüber denjenigen bevorzugt, die sich nicht in einer Krise befänden (Verstoß gegen Art. 107 AEUV). Der EuGH schloss sich hingegen der Argumentation der Bundesrepublik Deutschland an. Die Sichtweise, den Verlustuntergang als Regel-fall anzusehen, verengt den Blick unzulässiger-weise. Insgesamt müsse der Gesamtkontext be-trachtet werden. Dann aber sei eine Bevorzugung bestimmter Unternehmen nicht gegeben.

Alternative Gestaltungsmöglichkeiten

Trotz dieser ermutigenden Entscheidung lässt sich Rechtssicherheit derzeit nur erreichen, wenn man die Entstehung eines Sanierungsgewinns im Vorfeld vermeidet. Hierzu bestehen durchaus Möglichkeiten, von denen wir nachfolgend die wichtigsten vorstellen:

Rangrücktritt

Geht es darum, den Eintritt der Insolvenzreife zu vermeiden, bietet sich statt des Verzichts ein Rang-rücktritt an. Unter Berücksichtigung von § 5 Abs. 2a EStG ausgestaltet, führt der Rangrücktritt nicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn. In der Krise wirkt die nachrangige Forderung für Investoren, die sich im Rahmen der Sanierung beteiligen, auch wie Eigenkapital. Wenn die Sanierung gelingt, wird jedoch auch der Rückzahlungsanspruch wieder lebendig.

Forderungsverkauf

Werden sich im Rahmen der Sanierung neue Investoren beteiligen, kann der Verkauf der Darlehensverbindlichkeiten ein eleganter Weg sein. Denn der Investor kann spätere Darlehensrückzahlungen steuerfrei vereinnahmen, soweit er einen entsprechenden Kaufpreis für das Darlehen gezahlt hat. Hier ist ebenfalls ein Rangrücktritt zu vereinbaren. Anders als für einen Drittgläubiger stellt dies für den Investor kein Problem dar. Er wollte ohnehin Eigenkapital zur Verfügung stellen. Allerdings ist dieses Vorgehen wirtschaftlich in den Gesamtkontext einzupassen. Dabei ist auch zu beachten, dass für den Investor ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht, soweit er das Darlehen unter Nennwert erwirbt und einer späteren Rückzahlung somit keine entsprechenden Anschaffungskosten gegenüberstellen kann.

Debt-push-up

Der Gesellschafter kann mit einem Gläubiger vereinbaren, das Darlehen auf Schuldnerseite anstelle der Gesellschaft zu übernehmen. Der Schuldner wird ausgetauscht (§ 414 BGB). Steuerlich ist dies als Einlage des Gesellschafters zu werten, die keine Sanierungsgewinne auslöst. Erforderlich ist jedoch, dass der Gesellschafter von vornherein darauf verzichtet, die Gesellschaft für die Schuldübernahme in Regress zu nehmen. Eine solche Gestaltung sollte jedoch durch eine verbindliche Auskunft abgesichert werden, da einige Finanzverwaltungen hier eine abweichende Auffassung vertreten.

Einlage zur Rückzahlung

Denkbar wäre auch, dass der Gesellschafter Kapital einlegt, mit dem anschließend ein Darlehen zurückgezahlt wird. Bei diesem Vorgehen ist abzuwägen, ob dies einen Fall des Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) darstellen kann. Hierzu ist beim BFH ein Revisionsverfahren anhängig (Az. IX R 5/15; vgl. dazu OFD Frankfurt, Verfügung vom 6. Dezember 2017 (S 2244 A-61-St-215). Daneben wird diese Frage zum Teil auch unter dem Aspekt "verdeckte Gewinnausschüttung" diskutiert.

Asset Deal statt Insolvenzplan

Besonders problematisch ist die derzeitige Rechtsunsicherheit in Insolvenzverfahren, in denen über einen Insolvenzplan eine Sanierungslösung angestrebt wird. Gläubiger werden Sanierungsbeiträgen nicht zustimmen, wenn sie befürchten müssen, dass statt einer Sanierung nur eine Zahlungsver-pflichtung an den Fiskus erreicht wird

Derzeit wird daher in vielen Fällen vom Insolvenzplan (mit Forderungsverzichten) Abstand genom-men und stattdessen der Geschäftsbetrieb im Wege des Asset Deals verkauft. Dabei bleibt der Rechts-träger mit den Darlehensverbindlichkeiten und an-sonsten als „leere Hülle“ zurück und wird anschließend liquidiert und gelöscht, ohne Steuern auszulösen (§ 394 Abs. 1 FamFG).

Problematisch ist jedoch, dass Zulassungen und Genehmigungen mit dem Rechtsträger verbunden sind und nicht im Wege eines Asset Deals übertra-gen werden können. Durch vorherige Ausgliederung des Geschäftsbetriebs in eine Tochtergesellschaft und deren anschließenden Verkauf lässt sich die Übertragung jedoch trotzdem erreichen. Solche komplexen Strukturierungen müssen jedoch im Vorfeld genau geplant und mit verbindlichen Auskünften abgesichert werden.

Ausblick

Das Drama um den Sanierungserlass bleibt spannend. Die Finanzverwaltung akzeptiert gewährte Steuererlasse auf Basis des Sanierungserlasses weiterhin. Der BFH wird von seiner nunmehr gefes-tigten Linie allerdings nicht mehr abrücken und erkennt den Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung nicht an. Damit hat man gerichtlich keine Chance, eine unter Umständen fehlerhafte Ablehnung oder Anwendung des Sanierungserlasses überprüfen zu lassen. Umso mehr Gewicht sollte daher die Argumentation im Einspruchsverfahren haben. Denn die Rechtsbehelfsstelle ist an die Ver-waltungsmeinung gebunden.

Im Hinblick auf die Neuregelung bleibt die lang ersehnte beihilferechtliche Freigabe durch die EU-Kommission abzuwarten. Das Urteil des EuGH zu § 8c KStG setzt ein positives Signal, welches hof-fentlich nicht dazu führt, dass die EU-Kommission ihre Sicht über den Sanierungserlass erneut durcboxen will.

Diesen Text können Sie hier noch einmal herunterladen:

Bis zur endgültigen Klärung ist daher vorzugswürdig auf die bewährten Strategien zur Vermeidung von Sanierungsgewinnen zurückzugreifen. Weitere Hintergrundinformationen finden Sie auf unserer Sonderseite zu Sanierungsgewinnen und zum Sanierungserlass.

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